鉴于涉税刑事案件的极端复杂性、高度专业性、和惩罚严厉性，且虚开增值税专用发票犯罪与骗取出口退税类犯罪一般出于高发态势并相互交织，前者往往作为骗取出口退税类犯罪的手段行为。因此，对虚开增值税专用发票刑事辩护正确把握与否，往往成为制约刑辩律师业务水平的瓶颈，有必要予以深入探讨。同时，截至目前，虚开增值税专用发票罪的诸多重大问题争议巨大且没有明确的规范性文件予以定纷止争，所以，在面临着明确性法律文件付诸阙如的背景下，有必要从刑法教义学的角度进行一个分析论证，以期能够从该问题的探讨中举一反三，对以后类似案件的辩护提供一个行之有效的辩护思路。

一、虚开增值税专用发票罪的法理基础

我国《刑法》第205 条对虚开的增值税专用发票罪进行了规定该条第4 款明确明确了虚开的四种情形，即“开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”但是，仅仅从罪状中难以解读出具体的立法基础，这需要从税收常识中进行一定的阐释。

  根据《增值税专用发票使用规定》、《增值税暂行条例》以及相关规定，生产型增值税是我国采取的计税方式，从税收原理角度，是对商品生产和流通中各个环节的新增价值或商品附加值进行征税，其纳税的税额为“销项税－进项税”，根据二者相减差额予以税款抵扣。其中每一环节的增值税都是由劳务或销售而转嫁给下一环节的纳税人。是故，销货方纳税义务与购货方进项税额的多少均取决于增值税专用发票。换言之，增值税专用发票本身就是出口方或购货方抵扣税款或申请出口退税的凭据。一般纳税人应当依照规定如实开具，否则，在流通环节中，虚假销售或出口情况如若被其他一般纳税人用于抵扣进项税或出口退税，当纳税申报人实际上没有缴纳税款而国家却据此予以税款抵扣或出口退税的话，国家的税收就会流失。正是鉴于增值税专用发票较之于普通发票所独具的抵扣功能，所以，虚开值税专用发票的刑法规制最终目的在于防止国家税款流失。

二、虚开增值税专用发票罪的保护法益之争

 明确了这一点，也随之引发了一个问题：本罪的保护法益究竟为何？该罪虽然设置在我国《刑法》分则第三章的“危害税收征管罪”一节当中，但是对该罪的法益却一直存在较大争议：

一种观点认为，必须同时危害发票管理制度和国家税收利益才成立虚开增值税专用发票罪。

另一种观点主张，凡是只要只要实施了虚开增值税专用发票的行为就构成犯罪，结果是否发生与构罪与否并无必然联系，造成国家税款流失也并非必要要件。

  我主张前一种观点，理由如下：

1、从当然解释的角度，虚开增值税专用发票罪的保护法益如果解释为后一种的话，则会导致罪刑不相适应。因为，虚开增值税专用发票罪的法定刑分三档，“3年以下或拘役”“3——10年”“10年以上或无期”，《刑修八》之前还有一个“无期或死刑”的量刑档。因此，虚开增值税专用发票罪的法定刑远高于法定最高刑是7年的逃税罪，《刑修八》之前，该罪也高于法定最高刑是无期徒刑的骗取出口退税罪。但是，毋庸置疑，后两罪必然以保护国家税收利益为应有之义。所以，从罪刑相适应角度出发，虚开增值税专用发票罪既然被配置如此重刑，如果该罪不危害国家税收利益，或者说，如果该罪保护法益不包括国家税收利益，那么，则会有悖于罪刑相适应原则而导致罪刑失衡。这从反面角度也是能够得到证成的，因为，虚开增值税专用发票不同于虚开普通发票之处即在于：虚开增值税专用发票会导致国家税收的损失，而虚开普通发票则不会，其仅仅是危害了国家发票管理制度。后者在《刑修八》之前都不作为犯罪来处理，即使《刑修八》之后，后者作为犯罪处理，也仅仅是配置了最高为七年的法定最高刑而已。所以，仅仅将发票管理制度作为虚开增值税专用发票的保护法益，则难以在罪刑配置上作出合理的当然解释。

2、从行为犯到结果犯，乃至于目的犯的司法审判趋势来看

（1）相关座谈会会议精神

最高法院在2004年11月24日至27日，在苏州召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会，会议形成了《全国部分法院“经济犯罪案件审判座谈会”综述》，在对于虚开增值税专用发票的认定中明确了该罪是侵犯了复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。其中，国家税收征管制度应当属于主要客体。这次会议可以说，明确了虚开增值税专用发票罪是结果犯的观点。

2002年6月4日，最高法院副院长刘家琛在重庆召开了全国法院审理经济案件工作座谈会上指出：《刑法》第205条虽然没有明确规定目的犯，但是根据虚开增值税专用发票在刑法分则中的体系定位，结合立法原意，应当认定具有偷骗税款的目的。

2000年12月18日上海高院组织的司法审判会议并印发的《关于审理经济犯罪案件具体应用法律若干问题的意见》中指出，认定虚开增值税专用发票，“还必须查明或证实虚开行为在实质上具有偷逃国家税款的实际危害性或者造成该种危害的现实可能性…如果缺少这一实质特征，则意味着行为人在主观上并没有通过虚开增值税专用发票的手段达到偷逃国家税款的非法目的，客观上也没有实际侵害国家税收管理制度。因为主观和客观要件均有欠缺，故单纯具有形式上的虚开行为，不能认定虚开增值税专用发票罪。”

（2）指导性案例与典型案件

上面是一些司法工作会议的精神，还有一些指导性案例与典型案件，对于既为他人虚开，且为了掩人耳目，在没有实际交易的情况下，又纯粹让他人为自己虚开的数额计算上，是否应该扣除行为人无货单纯虚开进项增值税专用发票的数额。对于这个问题的态度和意见，也能看出这种趋势。

这个问题当时存在争议：

第一种观点认为，由于刑法明确规定，“虚开”包括自己为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等四种行为。因此行为人先为他人虚开、再让他人为自己虚开，属于虚开增值税专用发票的两种不同犯罪模式。其任何一种虚开行为都是对国家发票管理制度的破坏，因此其虚开的税额应当将行为人为下游单位虚开的销项税额与行为人让上游单位为自己虚开的进项税额予以累加，方能对行为人虚开增值税专用发票的行为予以充分评价。

 第二种观点认为，对于上述情形，由于在无货交易情形之下，行为人本来就没有向国家缴纳增值税的义务，因此其让他人为自己虚开增值税进项发票后，向税务机关进行申报要求折抵，并不会造成国家税款的流失，因为本来国家就不应该从行为人的无货交易中取得增值税款。因此上述不会造成国家税款流失所对应的虚开增值税进项发票的行为，不应认定为虚开增值税专用发票的犯罪行为。

最高人民法院《刑事审判参考》第119号指导案例何涛虚开增值税专用发票案、《人民法院报》刊登的由最高人民法院、上海市高级人民法院法官撰写的刘国良虚开增值税专用发票案的相关文章均认为，在计算虚开税额时，不应将虚开的销项税额和进项数额累计计算，从而基本肯定了上述第二种意见的内容。

指导性案例中，最高法院认为：“既然进项税额是购货方在购进货物或接受应税劳务后，所支付或负担的增值税额，其抵扣税款时，税务机关依法应当将其支付或者负担的销项税额从中扣除。如果行为人有购销事实，但让他人为其开具的增值税发票上的税款数额超过实际发生的税款数额，抵扣税款时即可从中非法牟利；如果行为人没有从事购销活动，本身不需要向税务机关缴纳增值税，其让他人为自己虚开增值税专用发票，并以进项增值税专用发票向税务机关抵扣税款的纳税行为，仅为掩人耳目，国家税款在这一环节不会造成损失。何涛虚开进项增值税专用发票用于抵扣税款的行为即属于此种情况”。此外对于造成国家税收损失的问题，最高法院也认为，“已向国家缴纳的税款应从给国家利益造成的损失中扣除”

在《人民法院报》中也认同了指导性案例中类似的观点并认为,“对于为他人虚开销项增值税专用发票以后，为了掩盖其向他人虚开的事实，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票的，不论他进项是否申报抵扣，都没有给国家造成实际经济损失，一般只能是按照其所开出销项发票的受票人向税务机关申报并抵扣的税款数额作为其给国家造成的实际经济损失。”

从《刑事审判参考》与《人民法院报》对该问题所采取的态度来看，显然是采纳了第二种意见。上述两种意见的争端，源于对本罪的性质认识存在差异。如果认为虚开增值税专用发票罪系行为犯，即只要行为人实施了法律规定的虚开增值税专用发票的行为即可认定为本罪的构成要件行为，则第一种意见是合理的。但是如果认为虚开增值税专用发票罪系结果犯，那么只有行为人所实施的虚开增值税专用发票的行为足以造成国家税款流失，才能认定为本罪的构成要件行为，则正如第二种意见中所阐述的，由于在无货交易的情形下，行为人原本就不负有缴纳增值税的义务，因此其为了掩盖自己向他人虚开增值税专用发票的事实而让他人为自己虚开进项发票的行为不存在造成国家税款流失的可能性，因此其对应的虚开行为不属于本罪的构成要件行为，故第二种意见是合理的。

由此可见，对于虚开增值税专用发票是结果犯的意见，一定程度上的得到了司法实践的认可，这也印证了我主张的虚开增值税专用发票的法益应该必须同时危害国家税收征管制度和国家税收利益才能够成立虚开增值税专用发票罪的观点。

此外，《最高人民法院司法观点集成·刑事卷Ⅱ》中也表达了这样的观点，该书认为，“一般来说，对于为虚构营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票罪论处。”

三、虚开增值税专用发票罪是否属于非法定的目的犯问题

（一）目的犯的理论争议性与刑辩的重大复杂性

从上面《最高法院司法观点集成·刑事卷Ⅱ》当中又引发了一个目的犯的概念。对于目的犯这个概念来自于德日刑法，是一个理论上争议很大且重大复杂的问题。说它争议很大，是因为我国的犯罪论体系正在向阶层化、教义学化转型。我国早期继受苏俄的四要件式的犯罪构成，一个主观方面的要件可以把所有问题加塞进去，这个问题不算突出。但是，在当下学界，由于倡导三阶层犯罪论体系，那么这个“目的犯的目的”这一要件到底归于哪个阶层则存在很大争议。如果归于构成要件符合性阶层，那么，就难以坚守古典刑法中“违法是客观的，责任是主观的”这一要求。这里我解释一下，什么是“违法是客观的，责任是主观的”，用通俗的话来说就是讲，给一个犯罪罪质的严重程度提供评判依据的要素一般是客观的要素，比如，犯罪的手段，作案的工作，打击的部位和力度以及伤情等等客观情状。而给一个犯罪的非难可能性判断提供依据的要素一般是主观要素，比如，故意，过失等等。那么，在故意杀人罪致一人死亡与过失致一人死亡的案件中，都在客观上存在一人死亡的客观事实，那么，从“违法是客观的，责任是主观的”这一角度来看，这两种情况下，两起事实的犯罪的违法性基本相同，只是责任要素不同，一个故意，一个过失，而故意的非难可能性大于过失，所以，故意杀人致一人死亡的案件的最终判处的刑罚要重于过失致一人死亡的案件。因此，从传统三阶层犯罪论体系出发，构成要件阶层的内容一般都是客观的要素，且给违法性判断提供基础。

但是，目的犯的目的则存在问题，因为它如果归于责任要件，那么，这里的目的犯的目的，本身与作为一般责任要件的故意与过失又有重大的不同。毕竟，这里所附加的主观目的是直接与违法性相关的，进而给违法性奠定基础。用通俗的话来讲，目的犯的目的要件能够使得犯罪罪行的严重程度增加，而不是仅仅消极的决定着行为人主观上的非难可能性。如果归于第一个阶层，即构成要件符合性阶层，那么，这又与前面讲到的，与构成要件一般是客观要素进而给违法性提供客观依据的要求相违背。所以，目前这个问题尚未有所定论。传统德日刑法以及国内的以陈兴良教授为代表的学者普遍认为目的犯仍然属于可以大致归于第一个阶层，即构成要件阶层，并称之为“主观的构成要件要素”，或者直接称之为，“主观的违法要素”，由此作为“违法是客观的，责任是主观的”这一要求之例外。但是，张明楷教授则认为，目的犯的目的仍然属于责任要素。

当然，上面讲的可能有些抽象不好理解，这不要紧。在这里，我们可以先抛开这个问题争议性不谈，目的犯问题之所以重大复杂，就是因为：目的犯尤其是对非法定的目的犯来说，什么样的犯罪需要附加一定的主观目的，且这个目的是在故意的内容之外的一个额外的要求。换言之，目的犯一般也被称为主观的超过要素（主观的违法要素）。这样的问题，直接关乎着刑事辩护中罪与非罪这一重大问题，它成为了一种限缩犯罪成立的重要司法技术性手段。比如，故意杀人罪，没有任何人认为需要在致人死亡这一主观故意内容之外再附加一定的目的。但是，对于刑法第170条伪造货币罪，在理论上一般认为需要附加“以行使为目的”；对于盗窃罪，理论上包括司法实践都认为，需要附加“非法占有目的”。因此，这里也引发一个问题，对于立法没有明确规定“以…为目的”或者是类似表述的罪名，我们如何甄别哪些可以成为非法定的目的犯。

（二）非法定目的犯的甄别

笔者认为有两个标准可以参考，一个是主要标准，即法益标准；一个是辅助标准，即刑事政策的标准。

1、法益标准——主要标准

根据法益标准，某种目的（内心倾向）等是否属于主观的超过要素，应当取决于它是否说明行为对法益的侵犯及其程度具有重要作用，如果从三阶层犯罪论体系出发的话，那么就是说：附加的目的能否给违法性奠定基础。如果是，那么即便刑法没有明文规定，也是可以将其解释为主观要件的内容，进而认为构成目的犯。如果不是，那么就不能解释为目的犯。比如，对于理论界曾经有过争议的强制猥亵罪，是否需要有满足性欲的内心倾向。肯定者认为，需要满足这样的内心倾向，并将这样的倾向视为目的犯，早期日本的判例一直秉承这样的态度。但是，后来经过日本学界，包括我国学界的反思，普遍认为行为人是否出于性的刺激或者满足的内心倾向，并不影响猥亵行为是否侵犯了被害人的法益；换言之，即使行为人出于报复的心理实施猥亵行为，也同样侵犯被害人法益。但是，刑法第170条伪造货币罪则不一样，学界普遍认为，应当附加“以行使为目的”，因为如果没有这个目的，那么即便一个人在家里私下制造再多的假币，那么对伪造货币罪保护法益，即货币的公共信用也不会造成危害。

虽然，很多时候，一个罪名规定在具体的章节之中，我们可以大致根据罪名所处的刑法分则的位置，而大概判断出法益的具体内容。但是，有时候，一个罪名具体的保护法益到底是什么并不是那么客观而不言自明的，常常没有那么多的明显的“立法原意”让我们去有章可循。那么。如何确立一个罪名的保护法益呢？我个人给出的方案是：

①个人法益还原原则。也就是说，对于具体罪名法益的判断，要看何种法益能够最终有利于还原为对个人利益的保护与促进。虽然，在学理上，一般法益分为国家法益、社会法益、个人法益，相应的刑法分则的十个章节也是基本按照这个顺便来编排的。但是，从根本上讲，个人法益还原原则最难符合现代法治国家的基本精神，如果不是倡导个人法益还原，而是主张国家、社会法益优先，则会导致犯罪圈的不当扩张而容易使得刑法僭越而侵犯人权。如果主张三个法益并行不悖，那么也难以解决三者哪个优先的逻辑问题，况且也容易造成国家、社会法益成为空洞无物的东西而不利于指导司法实践。回到今天的论题，对于前述的虚开增值税专用发票罪到底保护的法益是什么的问题，到底是国家税收利益还是发票管理制度？哪个是该罪最终的保护法益，或者说是该罪的立法目的。那么，从个人法益还原原则考虑，如果是发票管理制度，那么仅仅是一个空洞抽象的国家法益的秩序维护而已，但是，如果是国家税收利益，那么，只有保护国家税收利益，才能保证国家税款不会不当流失，那么，从“取之于民，用之于民”的角度出发，国家的税款才有可能真正的惠及到每一个公民。

②当然解释的原则。就是利用罪名与罪名之间在分则中体系化的位置去进行比较论证。这个我在前面已经讲过了。但是必须明确的是，当然解释的最大优势在于，可以不言自明的去证成一个论点。往往起到“四两拨千斤”的作用。

2、刑事政策标准——辅助标准

此外，如果是穷尽了法益标准，包括刚才我所讲到的法益标准之内的两个判断原则（个人法益还原原则与当然解释的原则），仍然难以确定具体罪名是否需要一个非法定的目的犯的时候，还有一个例外的辅助性的判断标准，即刑事政策的标准。也就是实质上的处罚必要性问题。一种犯罪被认为是目的犯的条件是：只有附加了此种目的的行为才是具有予以处罚的现实性和实质合理性的，这也才是符合刑事政策目标的。而如果单纯从法条字面文义解释的角度，不附加一定目的，就处罚该种行为不具有处罚的必要性与实质合理性的话，那么，此种情况下，就不能将法条上没有要求“目的”的犯罪限制解释为目的犯。

对于刑事政策标准之处罚的必要性和实质的合理性，换言之，附加目的犯是一种对犯罪成立的法律上的限缩技术，所以，刑事政策上的处罚必要性和实质合理性就是说，应当对某个罪名进行限缩适用的必要性，方具有处罚必要性和实质合理性。那么，刑事政策的标准的评判就需要考察限缩适用的理由。而虚开增值税专用发票罪具有这样的限缩适用的理由。理由如下：

①司法机关对行为犯到结果犯的态度与相关判例。

司法机关对行为犯到结果犯的态度，从相关的座谈会纪要与讲话精神中已经体现出来，这在前文已述，此处不再赘述。但是，在此有必要关注直接在判决中援引目的犯理论的相关判例。比较有代表性的是：

（1）河北省石家庄市中级人民法院（2017）冀01刑终334号刑事判决

 2010年下半年，被告人张永军在不具有药品经营资质的情况下，经过安志刚联系，由刘某某介绍张永军和冯某某认识后商定，张永军出资并联系生产厂家、配送公司和销售医院，以恒瑞公司的名义与生产厂家和配送公司分别签订货物购销合同，张永军先将货款给付恒瑞公司，再由恒瑞公司将货款打给生产厂家购进货物，所购货物由生产厂家直接发到张永军指定的配送公司，刘某某根据张永军提供的生产厂家的随货通行、药检单、出库单等相关手续及开票信息和进项增值税专用发票到恒瑞公司办理开票事宜，办好后再邮寄给张永军，配送公司向恒瑞公司支付货款后，恒瑞公司扣除开票费和下次进货款，将剩余货款回流给张永军。恒瑞公司按价税合计的10%收取张永军开票费用（刘某某从中提取0.2%作为好处费），进项增值税专用发票恒瑞公司按价税合计的8%左右支付费用。恒瑞公司向北京的配送公司开具的销项增值税专用发票的相关内容，与所销售货物相符。通过这种方法，2010年至2012年，恒瑞公司共向普仁鸿公司、国药控股北京康某生物医药有限公司、国药控股北京天星普信生物医药有限公司开出增值税专用发票408份，金额38022930.69元，税额6463898.76元，价税合计44486829.45元。河北省石家庄市桥西区人民检察院认为恒瑞公司不是真实的购买药品的主体，指控张永军犯虚开增值税专用发票罪向石家庄市桥西区人民法院提起公诉。

 石家庄市桥西区人民法院经审理认为，被告人张永军是没有药品经营资质的自然人，无法进入药品经营行业。为达到实际经营药品，获取高额利益的目的，持恒瑞公司出具的委托书，自行联系药品生产厂家和药品经营企业，自行出资以恒瑞公司的名义购进药品，再以恒瑞公司的名义转卖给药品配送公司，让恒瑞公司为其代开增值税专用发票，将资金在恒瑞公司与受票公司之间空转，制造恒瑞公司与受票公司之间存在购销关系的假象，增加购进、出售药品的虚假流通环节，借此达到其抬高药品价格，赚取高额利润的目的，造成国家税款损失。故对辩护人的辩护意见不予采纳。

 张永军对此判决不服提出上诉。石家庄市中级人民法院审理后认为，本案存在实际的药品购销活动，作为纳税人的恒瑞公司，向作为受票方纳税人的普仁鸿公司、天星普信公司、北京康某公司销售了货物；上述公司将货款汇给了恒瑞公司账户，恒瑞公司收取了所销售货物的款项；恒瑞公司开具的增值税发票相关内容与所售货物相符，开票内容属实，并且该增值税专用发票是恒瑞公司合法取得，也是以恒瑞公司名义开具的。故恒瑞公司向上述公司开具增值税专用发票不属于对外虚开增值税专用发票。同时，张永军也不具有骗取国家税款的主观目的，故不构成虚开增值税专用发票罪。

 （2）青岛中院（2017）鲁02刑再2号再审刑事判决

 崔志祥经营的运输车队在山东沃源新型面料股份有限公司内部设立。2010年起，崔志祥每年与沃源面料公司签订货物运输承揽合同，负责沃源面料公司的货物运送。因与沃源面料公司结算运费需运输发票，崔志祥遂在当地地税局开具运输发票提供给沃源面料公司，开票税率为5.8%。之后，崔志祥得知沂源某物流公司可以低于地税局的税率开具运输发票，遂于2010年6月至2011年3月，陆续在该公司开具票面金额共计为1608270元的运输发票，崔志祥向该公司按4.6%税率交纳开票费。崔志祥将这些运输发票交与沃源面料公司用于结算运费，沃源面料公司用上述发票抵扣了112578.9元税款（按运费金额的7%扣除率计算进项税额抵扣）。沃源面料公司与沂源某物流公司之间没有实际业务往来。2014年12月11日，沂源县人民检察院以崔志祥涉嫌虚开用于抵扣税款发票罪向沂源县人民法院提起公诉。

沂源县人民法院一审认为，被告人崔志祥在与沂源某物流公司无实际运输业务的情况下，多次让该公司为自己开具用于抵扣税款的运输发票，致使国家税款11万余元被非法抵扣，造成税款流失。虽进行了实际经营活动，但让他人为自己虚开用于抵扣税款发票，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪，应当追究刑事责任。最终以崔志祥犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑3年，缓刑3年，并处罚金人民币5万元；对被告人崔志祥非法抵扣税款，依法予以追缴。崔志祥不服一审判决，向山东省淄博市中级人民法院提出上诉。

 山东省淄博市中级人民法院二审认为，上诉人崔志祥在无真实货物交易的情况下，虚开用于抵扣税款的运输发票，虚开税款数额较大，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪。崔志祥虽与沃源面料公司进行了实际运输经营活动，但沃源面料公司与沂源某物流公司无实际运输业务，在此情况下，多次让沂源某物流公司为其开具用于抵扣税款的运输发票，致使国家税款被非法抵扣，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪。裁定驳回崔志祥上诉，维持原判。崔志祥对此裁定不服，向山东省淄博市中级人民法院提出申诉，被驳回后，又向山东省高级人民法院提出申诉，山东省高级人民法院做出再审决定，指令山东省青岛市中级人民法院再审。

 青岛市中级人民法院再审认为，虚开用于抵扣税款发票是指以骗取抵扣税款为目的，并实施为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开的行为。没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则，原审法院认定事实不清、证据不足，对崔志祥及其辩护人所提崔志祥无骗取抵扣税款的主观目的的意见予以采纳，判决撤销原判，被告人崔志祥无罪。

上述两个重要判决都推翻了构成本罪的“行为犯”论点，直接采取“目的犯”论点作为裁判案件的依据。尤其是青岛中院在生效刑事判决一般不会被推翻的司法实践格局下，毅然决然地以“目的犯”的法理依据，推翻了原有的以“行为犯”论点为依据的判决。

②司法实践严守“三流”一致原则之否定

“三流”指的是资金流、货物流、发票流。“三流一致”指的是资金流、货物流与发票流只能发生在买方与卖方之间，即货物从卖方流入买方，资金从买方流入卖方，发票由卖方开给买方。只要其中有一项的流向与要求不符，就会被认定为不存在真实交易，发票会被认定为虚开，不能用来抵扣进项税。

实践中， 严守该原则并不可行，原因在于：

（1）“三流不一致”，不一定是虚开；“三流一致”，不一定不是虚开

①“三流不一致”，不一定是虚开

货物流的要求与市场经济主体的追求目标有冲突，利益最大化是市场主体的原动力，不必要的物流会增加交易成本和降低效率。正因为如此，国家税务总局办公厅在对《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》进行解读时专门强调了货物流问题，并举一例：某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能以研发单位还未向受票方纳税人提供应税服务而判定研发企业虚开增值税专用发票。由此可见，即使货物还没有交付，或者服务没有提供，也不能因此而推断出存在虚开增值税专用发票的行为。

需要指出的是:税务机关在实践当中也注意到这个问题，对某些特殊情况作出过特殊处理，例如：《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2006]1211号）：对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。

②“三流一致”，不一定不是虚开

因“三流一致”被用为判定虚开增值税专用发票的标准，有虚开增值税专用发票经验者往往通过虚假的资金流、货物流掩盖虚开事实，轻易逃过税务机关的稽查。比如，甲公司向乙公司购买虚假发票，在资金流方面，甲公司先将拟定的货款通过银行支付给乙公司，再由乙公司以现金方式退回；货物流方面，双方可以通过做一些虚假的货物出库、入库及运输记录，或者直接交付仓单，货物不发生位移等方式虚构“货物流”；在甲公司与乙公司有真实交易，丙公司向甲公司代开增值税专用发票的情形下，经三方串通，可以通过乙公司与丙公司虚构挂靠协议、代理或者代销协议的方式，达到符合“三流一致”的要求。

（2）“三流一致”与民法规定相冲突

“三流一致”的要求与民法的冲突主要体现在以下几个方面：

一是货物流要求与《物权法》、《合同法》相冲突。《物权法》规定，除了现实交付，即货物从卖方运往买方外，还有指示交付、占有改定、简易交付等几种观念交付形式。除现实交付有可能符合“三流一致”中的货物流要求外，其他交付方式都不会发生从卖方到买方的货物位流转。“三流一致”中的货物流要求否定了指示交付、占有改定、简易交付的效力，存在与《物权法》规定的冲突。尤其在石化行业大宗贸易领域中，货物的流转通常是直接从生产商运输到最终端的购货商，两点一线的货物运输过程中，大宗货物可能在出厂后便经历了多轮交易和转让，其所有权也会一并发生多次变更。为解决在途货物的所有权转移问题，我国物权法专门规定了动产的观念交付方式，这种观念交付转移货物所有权的方式能够极大程度上解放商贸企业的运输成本和仓储成本，符合经济理性人的客观规律。

之前发生过的无罪案件中就有这样的例子：2015 年5 月至6 月期间，张某在实际控制经营A 公司期间，与B、C、D 等公司分别签订购销合同，将从B、C、D 购进的沥青、原油，以“燃料油”的名义销售给E、F公司，再由E、F 公司销售给下游企业。同时，A 公司与多家物流公司签订运输合同，取得货物运输业增值税专用发票，并认证抵扣增值税进项税额。在整个交易链条中，货物在中间环节并未实际发生流转，始终存放于A 公司上游卖家的仓库，由最终购买方直接提货。A 公司将货物销售给下游公司之后，下游公司将货物品名由“燃料油”变更为“成品油”对外销售。当时，检察机关指控张某虚开增值税专用发票罪数额巨大。后来，法院认定为无罪。

   另外，《合同法》第九十一条规定，当卖方无法将货物交付给买方时，可以将标的物提存。这种情况下，货物也不会从卖方运输到买方。这种能帮助销售方及时履行合同义务的方式也被“三流一致”的要求所否定。“三流一致”中的资金流要求也与《合同法》相冲突。一般情况下，买方会将货款直接支付给卖方，但当卖方将收取货款的权利转让给他人时，或者卖方免除买方债务，或者因卖方与买方互负债务且都到期而相互抵消债务时，增值税专用发票的开票方都不会被支付款项。因为卖方转让债权时，买方会将货款支付给债权的受让方，即第三人，免除买方债务以及相互抵销债务时，买方都不会收到款项。根据“三流一致”的要求，在这三种情况下卖方开出的发票都会被认定为虚开。这无疑是对《合同法》的一种不合理否定。   从以上分析可见，“三流一致”原则在实践中不能完全予以贯彻，因此，需要限缩虚开增值税专用发票罪的成立范围，这是一个从实践出发的刑事政策方面的理由之一。

③从罪数关系中，目的罪之处罚应重于手段罪之处罚的刑事政策考虑。

不同犯罪之间的罪数关系决定了应当限制虚开增值税专用发票罪的适用。关于虚开增值税专用发票罪与逃税罪、骗取出口退税罪的关系，尽管刑法理论上存在不同认识，但它们客观上可能构成牵连关系，如行为人基于逃税、骗取出口退税的目的而虚开增值税专用发票。虚开行为与逃税、骗取出口退税行为之间存在手段与目的的关系。而从手段行为与目的行为关系的角度看，在一般情况下，刑法对目的行为的处罚力度应当大于对手段行为的处罚力度，毕竟目的行为距离刑法所保护的法益更近，危害更大。基于此，同时考虑到刑法对逃税罪、骗取出口退税罪的定罪量刑标准均要高于虚开增值税专用发票罪，我国应当积极限制虚开增值税专用发票罪的司法适用。

④新的司法解释尚未出台，而目前的虚开增值税专用发票罪的法入罪门槛过低，法定刑过重，有必要予以限缩适用

作者简介：   江苏汇典律师事务所刑事部  倪震

              东南大学刑法学博士研究生

               西北政法大学民商法法学硕士